Aunque pudiera parecer lo contrario, nuestro blog no es un blog temático sobre la actualización de balances. Pero la actualidad manda, y este pasado viernes la página web de la AEAT ha publicado el texto de un nuevo proyecto de Orden ministerial por la que se aprobará el modelo para el pago del gravamen único del 5 por ciento por la actualización de balances.
El nuevo texto incorpora como Anexo I el modelo de declaración (D-108) y el documento de ingreso de la autoliquidación (108) correspondiente a sujetos pasivos del IRPF que opten por acogerse a la actualización de balances. Este Anexo I, al parecer por error, a día de hoy no se ha publicado aún en el apartado de normas en tramitación de la AEAT.
Lo que si podemos ver ya es el Anexo II del proyecto de Orden, que contiene el modelo de declaración (D-208) y el documento de ingreso (208), correspondiente a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
La aparición del nuevo proyecto de Orden nos da la oportunidad de centrarnos y hacer algunas reflexiones sobre el gravamen único de actualización.
¿Es legal el pago del gravamen único de actualización en 2013 para las sociedades?
Como señalábamos en nuestro anterior post, de acuerdo con el artículo 9.8 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (Ley 16/2012), el gravamen único de actualización será exigible, y deberá autoliquidarse e ingresarse, el día en que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización.
Como también dijimos entonces, el ICAC había optado por resolver que el balance en el que deben reflejarse las operaciones de actualización no es el integrado en las cuentas anuales del ejercicio 2012, sino otro balance distinto, que debe elaborarse ad hoc para la actualización, y en el cual finalmente constarán las operaciones de actualización.
Si el balance en el que constarán las operaciones de actualización es un balance distinto al contenido en las cuentas anuales del ejercicio 2012, y las operaciones de actualiación finalmente se contabilizan en 2013, hay que concluir que la solución legalmente correcta es la de exigir el pago del 5 por ciento del gravamen único conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades (o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes) correspondiente al ejercicio 2013, a presentar, con carácter general, entre el 1 y el 25 de julio de 2014.
¿Qué dice el proyecto de Orden al respecto? Únicamente que en el caso de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes la autoliquidación y el ingreso deberán efectuarse dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo correspondiente al primer ejercicio cerrado con posterioridad al 28 de diciembre de 2012.
Esta declaración es contraria a lo que señala el apartado 8 del artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por lo que de mantenerse la redacción de la Orden definitiva en estos términos, su artículo 4 (“Plazo de presentación e ingreso del modelo 208 “Gravamen único sobre revalorización de activos de la Ley 16/2012, para sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente. Autoliquidación”) sería contraria a la Ley.
Cabe preguntarse si el ICAC podría haber optado por dejar libertad de elección a la hora de reflejar las operaciones de actualización, bien en los estados financieros del ejercicio 2012, bien en los del ejercicio 2013. En tal caso, habría sido coherente entender que quienes hubiesen optado por reflejar la actualización en los estados del 2012 tuviesen que pagar el gravamen en la declaración correspondiente a dicho ejercicio 2012 a presentar en 2013; de forma análoga, quienes hubiesen optado por reflejar la actualización en los estados del ejercicio 2013 habrían tenido que pagar el gravamen único de actualización en 2014.
Justificación del gravamen único de actualización
Sentado lo anterior, nos parece oportuno aprovechar la oportunidad para reflexionar sobre el sentido del citado gravamen único de actualización. El hecho de que la Ley establezca un gravamen del 5 por ciento sobre la revalorización no debe evitar una reflexión acerca de la oportunidad y justificación del mismo.
¿Qué ha pretendido el gobierno con la actualización de balances?
La Exposición de Motivos de la Ley 16/2012, señala lo siguiente en relación con el objetivo de la actualización:
“Por los efectos positivos que puede generar en el ámbito empresarial, al favorecer tanto la financiación interna como el mejor acceso al mercado de capitales, se establece la opción, para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que realicen actividades económicas y los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que operen en territorio español a través de un establecimiento permanente, de realizar una actualización de balances. Esta actualización monetaria de valores contables, que cuenta con diversos antecedentes normativos, incorpora técnicas de actualización ya conocidas y conlleva una carga fiscal reducida.”
A la vista de esta declaración, parece que con la revalorización y el correspondiente reforzamiento patrimonial la empresa que actualice su balance se colocará en una mejor situación que la que no lo haga para acceder a financiación o recurrir al mercado de capitales.
Las preguntas que creemos que hay que hacerse son, en primer lugar, qué es lo que aporta realmente la actualización de balances de cara a permitir un mejor acceso a la financiación por parte de las empresas que la apliquen y, en segundo lugar, si el gravamen único del 5 por ciento está alineado o no con el objetivo de favorecer, tanto la financiación interna como el mejor acceso al mercado de capitales por parte de las empresas que se acojan a la actualización.
En lo que respecta a la primera pregunta, no nos parece que la actualización de balances añada nada sustancial a la empresa que actualiza su balance, respecto de la situación que tenía antes de la actualización. Una cosa es que la actualización de balances permita a la empresa mostrar a sus accionistas, inversores y prestamistas una imagen más fiel de su situación patrimonial, al corregir las distorsiones que la inflación ha producido sobre el valor de sus activos, y otra distinta que la actualización de balances incremente desde un punto de vista material la capacidad económica de la empresa en cuestión.
En este sentido, dado que el gravamen único de actualización no grava, en sentido estricto, un incremento de la capacidad económica de la empresa que opta por actualizar su balance, hay que preguntarse qué es lo que está gravando realmente el gravamen único de actualización del 5 por ciento.
Hay dos respuestas posibles a esta pregunta: la primera es que, a pesar de todo, el gravamen único existe porque la actualización facilita realmente el acceso a la financiación de la empresa que opta por aplicarla en mejores condiciones que la que no lo hace. La segunda, se basa en entender que el gravamen único es, en realidad, una especie de contraprestación por los ahorros fiscales futuros que derivan de incrementar la deducibilidad fiscal por amortizaciones a partir del año 2015.
En ambos casos salta la duda de si el gravamen único del 5 por ciento se convierte en un obstáculo al propio objetivo implícito en la norma de favorecer la recuperación económica de las empresas. Como hemos visto, la Exposición de Motivos de la Ley 16/2012 dice que la actualización de balances conlleva una carga fiscal reducida. ¿Es eso cierto? Hay que recordar que en la anterior actualización de balances que tuvo lugar en 1996 el gravamen fue del 3 por ciento, por lo que no se entiende que en una situación de crisis como la actual se incremente el gravamen en casi un 70 por ciento, precisamente en un contexto en el que muchas empresas están especialmente castigadas por la crisis.
En esta línea, es difícil sustraerse a la idea de que la justificación recaudatoria se sobrepone a la propia finalidad de la medida y que, de alguna manera, se aprovecha una situación de necesidad de la empresa (mejorar sus ratios para poder financiarse más fácilmente) para recaudar, drenando la tan necesaria liquidez de la empresa, especialmente en estos momentos, mucho antes de que ésta pueda sentir los beneficios de la actualización de balances.
Una forma de escapar de este reproche hubiese sido permitir que el gravamen único de actualización, al menos en la pequeña y mediana empresa, no se pagase hasta que se materializasen los beneficios de la actualización, bien por la vía de la obtención de una mejor financiación, bien por la vía de una mayor deducción fiscal futura, la cual, hay que recordar, no puede aprovecharse hasta 2015 y, además, se difiere durante todo el tiempo que los activos revalorizados se mantengan en el balance de la compañía. Por ello, al menos en el entorno PYME, parece razonable que el 5 por ciento del gravamen único de actualización se hubiese exigido, cuando menos, de forma diferida.
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