Aspectos temporales de la nueva contestación del ICAC sobre la actualización de balances

Tras dedicar nuestro post de ayer a la reciente contestación del ICAC sobre las consecuencias contables de la nueva actualización de balances, nos parece oportuno volver a tratar este tema 24 horas después para llamar la atención sobre algunos aspectos temporales que nos parecen esenciales.

Recordemos que la regulación de la actualización de balances se contiene en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre (Ley 16/2012). Es importante remarcarlo, porque en esta ocasión vamos a entrar a valorar aspectos de redacción, por lo que conviene tener presente la norma que regula la actualización de balances. 

  

¿Qué tres aspectos temporales esenciales trata la contestación del ICAC?

El apartado 3 del artículo 9 de la Ley 16/2012 regula dos aspectos fundamentales en una actualización de balances: 

a) Determinar la situación de partida, es decir, qué valores (y por consiguiente, qué balance) hay que tomar en consideración para realizar las operaciones de actualización.

b) Definir cuándo deben realizarse las operaciones de actualización. 

Tal vez habría que empezar por definir lo que debemos entender por operaciones de actualización, algo que la Ley deja en penumbra.

Para responder a la primera pregunta (qué valores, qué balance debemos tomar como referencia de partida), la Ley 16/2012, señala, en su párrafo primero, que “la actualización de valores se practicará respecto de los elementos susceptibles de actualización que figuren en el primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor de la presente disposición (…)”.

Si la Ley 16/2012 entró en vigor el 28 de diciembre de 2012, parece claro que la foto que hay que coger como situación de partida es la existente a 31 de diciembre de 2012.

Por tanto, si hay que partir de la contabilidad a 31 de diciembre de 2012, parece que cuando la norma alude al “primer balance cerrado con posterioridad a la entrada en vigor (…)” se refiere al balance cerrado e integrado en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012.

En lo que respecta a la segunda cuestión (cuándo deben realizarse las operaciones de actualización), debemos acudir, de nuevo, a la Ley 16/2012, que en este punto dice lo siguiente: “las operaciones de actualización se realizarán dentro del período comprendido entre la fecha de cierre del balance a que se refiere el párrafo primero de este apartado, y el día en que termine el plazo para su aprobación”.

Cabe preguntarse por qué la norma no toma como fecha de partida para la actualización la fecha de cierre del ejercicio (en nuestro caso, 31 de diciembre de 2012). Tampoco se entiende del todo que se tome como fecha final el día en que termina el plazo para su aprobación y no el día en que el órgano competente (normalmente la Junta General) efectivamente la apruebe.

La cuestión fundamental en cualquier caso es determinar en qué balance deben reflejarse las operaciones de actualización.

Ganar tiempo

Si, como hemos dicho, la foto de partida es el balance integrado en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2012, parecería razonable que el resultado de las operaciones de actualización se reflejase igualmente en el balance integrante de dichas cuentas anuales (es decir, las del 2012). No es esta, sin embargo, la línea seguida por el ICAC.

Según el ICAC, el balance en el que deben reflejarse las operaciones de actualización no es el integrado en las cuentas anuales del ejercicio 2012, sino otro balance distinto, que debe elaborarse ad hoc para la actualización. Este nuevo balance debe aprobarse igualmente por la Junta General en el mismo plazo que hay para aprobar las cuentas anuales del ejercicio 2012.

¿Cuál es la razón entonces de la aparición de este nuevo balance ad hoc? Parece que estamos ante una simple maniobra para ganar tiempo. De acuerdo con el criterio del ICAC, la formulación por el consejo de administración de las cuentas anuales del 2012 (sometida a unos plazos fijos establecidos por la normativa mercantil) no deberá incluir las operaciones de actualización. Por el contrario, habrá que elaborar (no formular) otro balance distinto, específico para la actualización (similar, por ejemplo, con lo que sucede en los casos de fusión). De este modo, la empresa que quiera acogerse a la actualización de balances tendrá más tiempo, en concreto hasta el 30 de junio de 2013, para llevar a cabo tales operaciones.

¿Cuándo hay que pagar el gravamen único del 5%, en 2013 ó en 2014?

Otro aspecto de gran importancia derivado de la nueva consulta del ICAC es la duda acerca de cuándo debe pagarse el nuevo gravamen.

Recordemos que el apartado 8 del artículo 9 de la Ley 16/2012 obliga a las entidades que practiquen la actualización a satisfacer un gravamen único del 5% sobre el saldo acreedor de la reserva de revalorización. En otro momento hablaremos del sentido de este gravamen y su compatibilidad con los objetivos de política fiscal. 

Lo que hay que tener en cuenta ahora es que el citado apartado 8 de la Ley 16/2012 señala que el hecho imponible de este gravamen se entiende realizado, en el caso de personas jurídicas, cuando el balance actualizado se apruebe por el órgano competente. Por lo tanto, en el momento en que la Junta apruebe el balance de actualización, se entenderá realizado el hecho imponible. Por ejemplo, si la Junta aprueba el balance de actualización el 30 de junio de 2013, en ese momento se produce el hecho imponible. 

Pero, ¿cuándo hay que pagar el gravamen?

El gravamen será exigible el día en que se presente la declaración relativa "al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización”. Una expresión poco afortunada, que se repite, además, al señalar que el gravamen debe autoliquidarse e ingresarse conjuntamente con la declaración del Impuesto sobre Sociedades relativa "al período impositivo al que corresponda el balance en el que constan las operaciones de actualización”.

La pregunta es, naturalmente, ¿cuál es el balance “en el que constan” las operaciones de actualización? 

Ya hemos dicho que según el ICAC el balance en el que deben reflejarse las operaciones de actualización no es el integrado en las cuentas anuales del ejercicio 2012, sino otro balance distinto, que debe elaborarse ad hoc para la actualización. El ICAC señala también que el gravamen único del 5% “se reconocerá” en el ejercicio 2013. Desde este punto de vista parece que el gravamen del 5% correspondiente a las operaciones de actualización que se hagan durante el primer semestre del 2013 debería ingresarse junto con la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, es decir, hasta el 25 de julio del 2014. 

Otra interpretación sería entender que lo que la Ley quiere decir es dice que el gravamen será exigible el día en que se presente la declaración relativa al período impositivo al que corresponda el balance al que se refieren las operaciones de actualización. De acuerdo con esta segunda interpretación, el gravamen del 5% correspondiente a la actualización de balances cuyas operaciones se harán en la primera mitad del 2013 deberían ingresarse entre el 1 y el 25 de julio de 2013.

Posiblemente la Dirección General de Tributos se pronuncie en breve y resuelva este pequeño lío.

Y no olvides... 

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